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一、财政监督的内涵及其本质
我们认为，应从广义和狭义这两个方面才能准确界定财政监督的内涵。从广义来说，所谓财政监督，是指包括各级权力机关、政府财政机关在内的财政监督主体依法对财政收入、财政支出等的合法性、合规性、效率性进行的检查和督促；从狭义上来说，所谓财政监督，是指财政机关依法对财政管理相对人财政收入、财政支出等的合法性、合规性、效率性实施的检查和督促。其中，广义的财政监督不仅包括权力机关的监督，而且还包括财政机关的监督、审计机关的监督、司法机关的监督以及社会监督等。狭义的财政监督，尽管有诸多优点，如有利于解决多头监督引发的监督混乱、监督信息不对称的问题，且因行政层级的严格性从而使财政监督更加有力和有效等等，但由于狭义财政监督主体范围的有限性以及其作为行政机关所具有的天然膨胀性和扩张性，仅仅靠其自身难以有效地约束行政机关的违法活动，必然会产生一些监督“空白地带”。
财政监督，就其本质而言，我们认为：
1、财政监督是经济监督制度的重要组成部分，是现代民主政治的重要支柱。十八世纪法国启蒙思想家孟德斯鸠曾言：“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验”，“要防止滥用权力，就必须以权力约束权力”。历史经验告诉我们，无论在何种社会制度下，权力一旦失去制约，就会变成脱缰的野马，给社会带来严重危害。为防止权力的滥用，除了应建立起权力制衡机制外，监督也不可或缺。监督就其范围而言，非常广泛，但财政监督由于其抓住了政府权力的核心，因此最为至关重要。
2、财政监督体现着对政府权力的制约。依法治国、建设社会主义法制国家，首先要求政府行为法治化。而政府行为法治化的关键，就在于政府财政行为的法治化。这也是公共财政的基本要求。因为财政权是政府的一项重要权力，如果对政府财政权不加以约束和控制，就无法从根本上实现对政府权力的控制。与此同时，公共财政是为了满足社会的公共需要，对政府来说，只是受人民之委托来组织收入并安排支出，财政虽然由政府来组织和安排，但这决不意味着公共财政就是政府的财政，相反就其本质而言应当是人民的财政。由此决定了政府不仅应每年向社会公众公布其财政收支情况，而且在决策前应广泛听取社会各界的意见，以最大限度地保障人民群众的根本利益。而要维护人民的利益，就有必要对政府财政收支进行监督。相反，如果缺乏必要的规范和约束，那么就有可能导致政府及其官员财政收支活动的随意性，从而导致人民利益遭受不应有的损害，财政职能也就无法实现。
二、加强财政监督法律制度建设的必要性
加强对财政的监督，历来是我国经济监督工作的重点。围绕财政监督，我国目前基本上建立了一套比较完整的财政监督制度，同时也在财政监督实务上进行了积极有效的探索。从参与监督的主体看，有审计、财政、税务等机关；从监督层次看，有人大监督、财政监督、税务监督、审计监督和社会监督；从监督实践看，也取得了一定的成效。但令人遗憾的是，财经领域违纪违法问题不仅没有得到有效解决，反而在某些领域呈愈演愈烈之势。国家审计署《202_年度中央预算执行和其他财政收支的审计报告》（以下简称《审计报告》）所揭示的八个方面的问题就是最好的例证。
我国财政领域存在上述种种问题，可以说，与财政监督法律体系不健全、财政监督法律制度建设长期滞后有着不可忽视的关系。我国现行与财政监督有关的规定散见于相关法律规范之中。完整的财政监督法律制度尚未形成，现行法律法规也存在诸多缺陷，概括起来，主要存在以下几个方面的问题：
1、财政监督法制建设滞后，财政监督缺乏直接法律依据。迄今为止，我国尚未出台一部系统地规定财政监督的单行法律法规，财政监督缺乏直接的法律依据和独立完整的法律保障。财政监督法制建设的滞后，不仅使得财政监督主体缺乏必要的手段，而且也给财政监督工作带来诸多困难。
2、财政监督单行规范的效力层次过低，权威性不足。我国现行财政监督规定大多散见于《宪法》、《预算法》、《会计法》等法律法规中，单行的财政监督规定大多为财政部门制定的规范性文件或者地方法规、地方政府规章，不仅效力层次较低，直接影响了财政监督法律规范的权威性、稳定性。
3、现行财政监督法律规范存在诸多缺陷，缺乏应有的可操作性。例如财政监督与审计监督、预算监督就存在交叉和冲突，往往导致财政监督实务中的交叉和重复，加大了监督成本；又比如现行财政监督规范缺乏对财政部门监督权力的保障，如国家不仅从宪法的角度赋予了审计部门独立依法行使监督的权力，同时在《审计法》中又明确规定了审计机关的检查权以及对不接受检查的处罚权，但是作为预算管理部门和监督部门的财政机关却缺乏法律上的明确授权，严重影响了财政机关的财政监督权威。
6、财政监督存在的严重结构性缺陷。一是财政监督检查的范围、内容、程序、职责等缺乏立法保障，尤其是缺乏对违反财经法律法规行为的处罚规定，使得财政监督检查行为多无果而终；二是监督主体和部门虽然很多，但缺乏科学的配合与协调，不仅造成监督机构重叠、监督成本昂贵，而且监督机构之间因缺乏配合而造成诸多监督空白；三是重视对预算内资金的监督，而对预算外资金则监督不力。从中央到地方各级财政的预算编制不完整，政府预算仅包括预算内收支，而大量的预算外资金则长期分散于各部门和单位，成为政府和中央难以掌握的“第二预算”，从而也不利于财政的有效监督；[3] 四是重视预算收入的监督，轻视预算支出监督，从而造成大量财政支出资金的低效与浪费；五是财政监督检查手段单一，过多集中于专项检查，忽视日常监督，财政监督仍未彻底改变“三大检查”时期的运动式、集中性、突击型的特点。
从国外来看，重视对财政的监督并建立较完备的财政监督体系及财政监督法律制度，是国外许多发达的市场经济国家的通常做法。不少市场经济发达国家都建立起议会监督、财政监督、审计监督等相结合的综合监督体系。鉴此，有必要借鉴国外一些国家的成功经验，加强我国财政监督法律制度建设，这对于推进公共财政体制改革、建立高效、廉洁财政以及完善我国公共财政法律体系、推进政府依法行政、依法理财，均具有十分重要的意义。
三、我国财政监督法律制度建设的对策建议
（一）财政监督法律体系的构建
我们认为，一个完备的财政监督法律体系应当以财政监督法为龙头来构建，具体来说，包括以下几个方面：
1、财政监督法。财政监督法应该是财政监督的基本法，是其他相关财政监督法律规范的母法。换言之，其他财政监督法律规范应当符合财政监督法的规定，或者说，至少不应与之相冲突。
制定财政监督法，我们认为，应当注意把握以下几点：
一是财政监督法立法模式的选择。如前所述，财政监督有广义和狭义之分，财政监督法也同样如此。财政监督法的" 立法模式，无非有两种选择：一是采取广义的财政监督法立法模式，亦即把立法监督、行政监督（包括财政机关、审计机关的监督）、司法监督和社会监督都涵盖其中；二是采取狭义的财政监督法立法模式，亦即仅规定财政机关的监督。就各地已经颁行的财政监督地方性法规、规章来看，均采用了狭义财政监督法的立法模式。我们认为，在我国，应采取狭义的财政监督法立法模式较为适宜。如果采用广义的立法模式，则有可能由于立法内容过于庞杂而造成立法体系的紊乱，另外，从立法技术层面上来说，广义的财政监督立法模式，由于涉及到不同类型的监督主体，无论是在监督的性质、目标、原则还是在具体内容的选择上，均存在较大差异，不仅立法难度大，而且也不利于实际操作。
二是明确界定财政监督法的具体内容。一些地方出台的财政监督地方性法规、规章，虽然对各地财政监督实践有一定的指导意义，但由于其内容过于简单、原则，如《吉林省财政监督条例》和《安徽省财政监督暂行规定》都只有22条、《湖南省财政监督条例》也只有20条，同时又普遍存在监督手段乏力、处罚措施空白这样的立法“硬伤”，因此很难实现以立法活动保障并推动财政监督实践的立法初衷。我们认为，《财政监督法》至少可以由八章组成：
（1）总则。具体包括立法宗旨、适用范围、监督原则；
（3）监督主体、监督对象和监督范围；
（4）监督主体的职责；
（5）监督主体的权限；
（6）监督程序；
（7）法律责任；
（8）附则。
2、财政收入监督法。主要包括对税收收入的管理监督和非税收入的管理监督。对税收收入的监督，我国目前已经制定了《税收征收管理法》；对非税收入的监督，我国目前已经制定了《国库券条例》、《关于加强预算外资金管理的决定》、《行政事业性收费条例》。将来有必要在上述法律规范的基础上，制定《税收基本法》、《国债法》、《基金法》、《企事业单位收费法》、《彩票法》等，强化对财政收入的监督。
3、财政支出监督法。目前，与财政支出有关的现行法律规范主要有《预算法》、《政府采购法》、《过渡时期财政转移支付办法》等。按照公共财政支出改革的要求，将来亟需制定《财政转移支付法》、《财政补贴法》、《财政专项资金管理法》、《行政补偿法》等，对财政转移支付行为、财政补贴、专项资金拨付与使用、财政补偿等加以有效约束，同时要进一步完善现行《预算法》。
4、财政投资监督法。主要就财政投资的原则、程序、财政投资资金的运用等加以明确规定。
5、国有资产管理监督法。主要就国有资产的经营、转让等加以监督，规范国有资产流转秩序，防止国有资产流失。
（二）财政监督法律制度的具体设计
财政监督法律制度的建设是一项系统工程，涉及众多方面，学界虽然就如何构建与社会主义市场经济以及公共财政要求相适应的财政监督制度进行了大量研究，但在具体问题的认识上分歧较大。我们认为，财政监督法律制度建设，应着重探讨解决以下几个方面的问题。
1、构建以财政机关监督为主的财政监督体制
在我国，目前存在多个财政监督主体，概括起来，主要有各级人大及其常委会、财政机关、审计机关、社会中介机构以及财政收支的部门、企事业单位。我们认为，这种多头监督的财政监督体制，存在着监督主体多元化、主体关系平行化和监督职能重叠化的问题。财政监督主体的多元化，在一定的条件下对维护财经纪律有着积极意义，但从我国现行财政监督体系运行情况来看，多头化、平行化的财政监督主体，对财政管理的整体来说，还是弊大于利。弊端之一，造成了执法单位职能的相互交叉与混淆，甚至出现财政监督“越位”与“缺位”并存问题；弊端之二，影响了财政监督执法的统一性和严肃性，不符合依法行政的要求；弊端之三，势必造成重复检查和多头检查，影响了经济与社会发展环境；弊端之四，增加了监督成本，降低了财政监督的工作效率。[4]
多头监督既然存在上述种种问题，那么是否就可以转而采取由财政机关单独实施财政监督的单一主体的监督体制呢？我们认为，采用单一监督体制，虽然可以有效解决因监督主体多元化、主体关系平行化和监督职能重叠化而存在的问题，但难以实现对财政的有效监督。因为财政机关的监督只是一种内部监督，从本质上来说，属于一种行政监督，有着其自身不可克服的局限性，且由于自身力量的有限而有可能形成监督的空白点。从国外来看，多数国家均实行包括议会监督、财政监督、审计监督等相结合的综合监督体系。鉴此，我们认为，在明晰相关监督主体监督职责的前提下，我国应建立以财政监督为主且与立法监督、社会监督相配合的监督体制。而这个体制的建立尤其是有效运转，我们认为：
一是明确界定财政监督与权力机关监督、审计监督、社会监督各自的职权范围。权力机关监督，主要是通过人民代表大会审查并批准政府财政预算、决算来进行监督，多属于事前控制范畴，是一种最高层次的宏观监督，而不应当过多参与对具体财政活动的监督。否则，有可能造成立法权与行政权的混淆。审计监督，主要是向国务院负责对预算执行情况的审计检查，属于事后监督。包括对财政的某些专项资金使用情况的审计检查，本质上属于对财政监督的再监督，应当是一种更高层次的监督。如果说人大监督和审计监督是监督财政的两大主体的话，那么，人大监督是事前监督，而审计监督则是事后监督。财政机关的财政监督，其监督职能的实现：其一是通过财政部门专门监督机构，对使用财政性资金的预算单位预算执行情况的直接监督检查来实现财政性资金使用情况和使用效益的监督；其二是通过财政部门专门监督机构，对税务等收入征收管理部门执法质量的监督控制来实现对财政收入的监督；其三是通过财政部门专门监督机构，对会计师事务所及其注册会计师等社会监督机构执业质量的监督控制来实现对各预算单位、各经营单位会计信息质量的监督。在西方市场经济国家，社会中介机构被称为不拿薪水的“经济警察”，成为政府宏观调控和企业微观经营之间的中介。在我国，社会经济监督可以作为财政监督的补充体系，定位于微观经济的监督，由此财政监督对企业微观经济由直接监督转变为间接监督。同时建立财政监督对社会中介机构的再监督机制，依照《会计法》和《注册会计师法》等规定，对社会中介机构的执业水平、质量及其履行社会经济监督的公正性、公平性和合法性情况进行监督检查，提高会计信息的真实性。[5]
在上述几个层次的监督中，我们认为，财政机关应当是最主要的监督主体，主要对财政收支尤其是财政资金使用的合法性、合规性和效益性进行事前、事中、事后的全方位的监督。这是因为财政设有专门监督机构，且能够真实地了解财政收支的运行状况，因此应当以财政机关作为监督体系的主体。
二是将审计机关由隶属于政府改为直接向权力机关负责。审计监督是我国经济监督的一个重要监督方式，虽然近几年来审计监督取得了一定成效，但仍然存在监督难的问题。主要原因在于各级审计机关隶属于政府，很难依法独立行使审计监督权。审计监督应退出政府执法序列，归位于各级人大。审计独立于政府之外，代表人大行使监督权，这样即可以减少行政干预，同时也可以极大地提高审计监督的权威。与此同时，也有利于弥补人大监督力量的不足，可以理顺长期以来悬而未决的财政监督与审计监督之间的关系，充分发挥各监督主体的监督职责。
2、明确界定财政监督法的原则
关于财政监督法的原则，我们认为，主要包括以下几个方面：
一是依法监督原则。依法监督是指" 财政监督必须由享有监督权的主体在法定权限范围内按照法定程序进行监督。具体来说，财政监督主体由法律规定，监督权由法律授予，监督权的行使必须依据和遵守法律法规。亦即做到主体合法、依据合法和程序合法。强调依法监督，不仅是依法治国、依法行政的要求，而且也是规范监督行为，防止滥用监督权以维护被监督者利益的需要。
要做到依法监督，第一，应当尽快制定财政监督法，为财政监督提供法律依据，实现财政监督“有法可依”；第二，监督机关及其工作人员在监督过程中应当严格遵守和执行法律，做到执法必严、违法必究；第三，明确规定监督机关及其工作人员应尽的义务，如忠于职守、依法办事、不得利用职务之便牟取不正当利益、不得在被监督对象中兼任职务等，对违反该义务的行为，规定相应的法律责任。
二是独立监督原则。所谓独立性，是指必须从法律上明确监督主体享有的法定职责、完成职责的程序和应当具有的监督权，以及不受不正当干预的独立监督权。监督是一种权力对另一种权力的监督和制约，如果监督主体的经费来源、人事任免权等掌握在监督客体的手中，则势必会增强监督主体对监督客体的依附性，这样一来极易产生监督的主客体错位、或监督主体、客体两位一体，那么行政监督就会流入空泛。只有独立性，才能产生权威性，才能使监督主体对监督客体处于一种超然的位置，才能产生监督的效果。
要做到独立监督，第一，应明确监督主体的法律地位，并赋予监督主体以相应职权；第二，各级政府及其部门应当自觉接受监督，增强监督意识，不干预监督主体依法行使监督权；第三，在财政监督法中具体规定保障监督权独立行使的一些措施，对不正当甚至违法干预财政监督的行为，应规定相应的法律责任。
三是公开、公正原则。公开、公正、公平原则是社会主义市场经济法则和社会主义经济体制的内在要求，也是财政监督执法主体必须遵循的基本准则。公开原则，是指监督主体据以实施监督的法律法规及有关制度、信息应当向社会公开，在作出影响被监督者权益的行为时，应当让被监督者了解该行为的依据、过程和结果。“阳光是最理想的消毒剂”，强调公开原则，是保障被监督者合法权益、规范监督主体监督权的重要途径。公正原则，是指财政监督主体在监督、检查过程中处于超然的地位，一视同仁，公平对待被监督者，不偏袒任何一方。公正不仅是财政监督法的基本原则，而且也是法律所追求的基本价值之一。
要做到财政监督的公开、公正，第一，财政监督主体的监督检查活动或计划应增加透明度，尽量避免或减少因“信息不对称”而引起的对被监督者利益的损害；第二，加强对财政监督主体监督权行使的再监督，防止其滥用权力；第三，监督主体在监督过程中，应严格遵循法定程序，实事求是地处理问题。
四是效率监督原则。任何监督都需要付出一定的成本，财政监督也不例外。财政监督的效率原则，一方面是指财政监督主体自身在进行监督时要讲求效率，以最少的成本支出达到最佳的监督目标；另一方面是指财政监督必须以提高财政资金的使用效率为出发点，亦即使有限的财政资金真正发挥效益，而不是限制财政主体自主理财。强调效率监督原则，不仅是财政监督的本质要求，也是财政监督目标有效实现的必然要求。
要做到效率监督，一方面要求对监督机关、监督人员进行合理配置，提高监督人员的素质和水平；另一方面要合理制定监督计划，确立公共财政下的财政监督理念。
五是合作监督原则。财政监督涉及的领域和范围十分广泛，单靠财政机关的监督不可能奏效，在这种情况下，强调财政机关与其他监督主体在监督过程中的相互合作，就显得尤为重要。如前所述，我国目前实行的是多头监督，因此在监督过程难免出现相互矛盾和冲突。为解决这个问题，有的认为，在组织管理上，可以建立一个类似“银监会”的机构，称之为财政监督委员会，现有的财政监督机构要升格，要相对独立，但又不独立于财政部门之外。监督委员会的人员组成结构要广泛、合理，既需要培养专门的队伍，也可以吸收一些有丰富财政工作经验的人员和从事财政教育、科研的人员做兼职委员。监督检查人员的业务素质一定要高，能够适应财政管理工作中不断出现的新情况、新问题。[6] 还有的认为，要解决财政监督工作政出多门，各自为战的局面，可以考虑中央由人大财政经济委员会牵头，审计署及特派办、财政部监督局及各地专员办、国税监督机构、央行监督机构参加，在地方以省（市）人大财经委牵头，地方财政监督部门、地税监督机构、地方人行监督机构参加，发挥中介机构的作用，共同构成监督和再监督的联合协调监督机制。[7] 我们以为，第一种建议具有一定的可行性，既不增加机构和编制，也有利于协调各监督主体之间的关系。
3、重新界定财政监督的对象和范围
关于财政机关监督的对象和范围，从一些地方性法规、规章规定来看，均为涉及财政收支、财务会计管理事项的部门和单位，监督的范围涉及预算的编制、执行、预算调整、预算收入的征收与解缴、预算内和预算外资金的使用、国库有关事项、财务会计等。
我们认为，财政机关作为国民经济情况的综合反映部门，与社会再生产环节中的各种经济活动虽然都或多或少有着直接或间接的关系，但财政监督的对象尤其是范围不能过于广泛。我国目前正在着手建立社会主义公共财政体系，与公共财政相适应，公共财政管理也应当只限于市场失灵的领域并在此范围内发挥作用。否则，财政则极有可能再次“越位”。鉴此，财政机关监督的对象只能是与公共财政分配有直接关系的部门，监督的范围也只能限于与财政收支管理过程直接相关的事项，如预决算编制；预算的执行；财政收支是否合法、合规与有效率；税收征管与解缴；财政资金的使用；国库办理预算收入的收纳、划分、留解和预算支出的拨付；国有资本金基础管理等。企事业单位的财务管理等事项，则属于微观经济范畴，可以委托社会中介机构来进行监督。
4、改革现行财政监督的方式，强化财政监督的权限
一要更新监督理念。第一，逐步实现从微观监督向宏观经济管理的转变，提高财政监督层次，寓监督于管理之中，更好地为财政调控宏观经济运行服务。严格监督、严格管理是一种内在的有机统一。财政管理的范围决定财政监督的范围，财政监督的内容促使财政管理建立在法制化的基础之上，所以监督是管理的重要内容之一。管理离不开监督的实施。没有监督的管理只会流于形式，而管理一旦缺乏监督，也不会有权威性。就机制而言，不存在没有管理的机制，也不存在没有机制的管理，财政监督和管理在机制中得到统一的应用。[8] 第二，加大对财政违纪违法行为的处罚力度，实现从重检查、轻管理向依法监督、依法管理转变；第三，加强财政收支单位的内部控制建设，实现从注重对被监督单位的外部监督向注重强化被监督单位内部控制和自律意识转变；第四，强化服务管理的理念，实现从单纯强调监督向监督、服务并重转变。
6、严格财政监督法律责任
从我国有关财政监督的法律规范来看，虽然就财政违法行为规定了相应的法律责任，但存在不少问题。概括起来：一是比较零散，缺乏系统规定。对财政违法行为，散见于《预算法》、《审计法》、《会计法》、《注册会计师法》、《国务院关于违反财政法规处罚的暂行规定》之中；二是有关规定存在严重的滞后性。例如《国务院关于违反财政法规处罚的暂行规定》是国务院于1987年制定，许多内容与《行政处罚法》等相关规定不完全吻合；三是处罚过轻，难以实现对财政违法行为的制裁。例如《审计法》第41条规定：“被审计单位违反本法规定，拒绝或者拖延提供与审计事项有关的资料的，或者拒绝、阻碍检查的，审计机关责令改正，可以通报批评，给予警告；拒不改正的，依法追究责任。”但依法追究何种责任，该法没有作出明确规定，同时也没有现行法律可以依据，实际上该条的规定无疑于“法律白条”。又比如《预算法》关于法律责任仅有3条规定，与该法的禁止性规定严重脱节，至使相当多的预算违法行难以得到有效遏制。鉴此，在制定《财政监督法》时，有必要对财政违法行为的法律责任作出全面、系统的规定。从违法的主体来说：一是应规定监督对象实施违法行为的法律责任；二是对监督机关及其人员滥用职权、玩忽职守等应规定相应的法律责任。从法律责任的类型来说，包括民事责任、行政责任和刑事责任三种。就《财政监督法》而言，更多应强化监督主体和被监督主体实施违法行为的行政责任和刑事责任，通过加大处罚的力度，来遏制财政违法行为愈演愈烈的现象。
【注释】
[1]顾超滨主编：《财政监督概论》，东北财经大学出版社1996年版，第7页。
[2]李武好 韩精城 刘红艺等著：《公共财政框架中的财政监督》，经济科学出版社202_年版，第14页。
[3]刘晓鸥：《关于我国财政监督的若干思考》，《沈阳大学学报》202_年第1期。
[4]蒋敏元 李龙成：《论我国公共财政框架中的财政监督体系建设》，《学习与探索》202_年第5期。
[5]寇铁军 崔惠玉：《关于强化财政监管的若干思考》，《财经问题研究》202_年第2期。
[6]孙亦军：《对当前加强财政监督职能的思考》，《中央财经大学学报》202_年第4期。
[7]刘东 吴磊：《公共财政框架下财政监督体系探讨》，《四川财政》202_年第10期。
[8]梁尚敏：《略论建立有效的财政监督机制》，《四川财政》202_年第9期。